8 September 2014
Proyecto de Reforma Fiscal (IRPF e IRNR)
Principales Modificaciones Propuestas en el Proyecto de Ley por la que se Modifican la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre La Renta de no Residentes, Aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, y Otras Normas Tributarias.
El pasado 6 de agosto de 2014 se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el Proyecto de Ley de modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, ‘’IRPF’’) y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, ‘’IRNR’’). Asimismo se publicaron, dentro del marco reformista iniciado por el Gobierno, sendos Proyectos de Ley relacionados con el Impuesto sobre Sociedades (en adelante ‘’IS’’), Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, “IVA”), Régimen Económico Fiscal de Canarias e Impuestos Especiales. A continuación, se exponen de manera sucinta las principales modificaciones que se introducen tanto en el IRPF como en el IRNR.
I.IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)
- Medidas para minorar la carga tributaria soportada por los contribuyentes:
A) Se establece una nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, reduciendo tanto el número de tramos como los tipos marginales aplicables a los mismos. Así, en ausencia de escala autonómica, las tarifas aplicables serán las siguientes:
Período impositivo 2015:
| Base liquidable
– Hasta euros |
Resto base liquidable
– Hasta euros |
Tipo aplicable
– Porcentaje |
| 0,00 | 12.450,00 | 20,00 |
| 12.450,00 | 7.750,00 | 25,00 |
| 20.200,00 | 13.800,00 | 31,00 |
| 34.000,00 | 26.000,00 | 39,00 |
| 60.000,00 | En adelante | 47,00 |
Período impositivo 2016:
| Base liquidable– Hasta euros | Resto base liquidable– Hasta euros | Tipo aplicable– Porcentaje |
| 0,00 | 12.450,00 | 19,00 |
| 12.450,00 | 7.750,00 | 24,00 |
| 20.200,00 | 15.000,00 | 30,00 |
| 35.200,00 | 24.800,00 | 37,00 |
| 60.000,00 | En adelante | 45,00 |
B) Respecto al tratamiento fiscal de la familia, se eleva el importe del mínimo personal y familiar, que será de 5.550 euros a partir de 2015. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 o 75 años, dicho importe se verá incrementado en 1.150 o 1.400 euros anuales, respectivamente. También aumenta el mínimo por ascendientes y descendientes que convivan con el contribuyente, así como el mínimo aplicable por discapacidad.
C) Las medidas adoptadas en relación a las tarifas aplicables a la base liquidable se trasladan al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, minorando el tipo de retención en consonancia con las mism
Además de este régimen general, los porcentajes de retención e ingreso a cuenta serán, para el período impositivo de 2015, del 20 por ciento, y para el período impositivo de 2016, del 19 por ciento, para las siguientes rentas:
– rendimientos del capital mobiliario
– ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción
– ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva (en adelante, “IIC”)
2. Medidas para estimular la generación del ahorro a largo plazo.
2.1 Ajustar la tributación a tipos más moderados:
A) Se establece una nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro, reduciendo los tipos marginales de cada uno de los tramos.
Tarifas para el período impositivo 2015:
| Base liquidable del ahorro– Hasta euros | Resto base liquidable del ahorro– Hasta euros | Tipo aplicable– Porcentaje |
| 0 | 6.000 | 20,00 |
| 6.000,00 | 44.000 | 22,00 |
| 50.000,00 | En adelante | 24,00 |
Tarifas para el período impositivo 2016:
| Base liquidable del ahorro
– Hasta euros |
Resto base liquidable del ahorro
– Hasta euros |
Tipo aplicable
– Porcentaje |
| 0 | 6.000 | 19,00 |
| 6.000,00 | 44.000 | 21,00 |
| 50.000,00 | En adelante | 23,00 |
B) Por otra parte se crea un nuevo instrumento dirigido a pequeños inversores, denominado ‘‘Plan de Ahorro a Largo Plazo’’. Se trata de una forma de canalizar el ahorro a través de determinadas cuentas de depósito o seguros de vida cuya principal característica radica en que los rendimientos procedentes de dichos instrumentos están exentos de tributación. Para gozar de dicha exención, estos depósitos o seguros deben reunir ciertos requisitos, entre los que destacan (i) que las aportaciones de capital no pueden ser superiores a 5.000 euros anuales (ii) que la entidad en cuestión tiene que garantizar al contribuyente la percepción de, al menos, un capital equivalente al 85 por ciento de la suma aportada (iii) que el contribuyente no puede disponer del capital aportado durante un período de 5 años desde la primera aportación y (iv) que sólo se puede disponer de un Plan de Ahorro a Largo Plazo simultáneamente.
C) Se establece una exención para las ganancias patrimoniales que se deriven de la transmisión de cualquier elemento patrimonial por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se invierta, en el plazo de seis meses, en la constitución de una renta vitalicia asegurada a su favor, con un límite de 240.000 euro
D) Por otro lado, se reduce de diez a cinco años la duración mínima de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático[i]. De esta forma, se equipara este plazo de cinco años al exigido en los nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo o Planes de Ahorro 5, facilitando la contratación de este instrumento a los contribuyentes, que podrán realizar aportaciones durante un plazo considerablemente inferio
2.2 Incrementar la neutralidad en el tratamiento fiscal:
A) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales formarán parte de la base imponible del ahorro, con independencia del plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyent
B) En la base imponible del ahorro, los saldos negativos resultantes de la integración y compensación de rendimientos se podrán compensar con los saldos positivos resultantes de la integración y compensación de ganancias y pérdidas patrimoniales, y viceversa, con un límite del 25 por ciento de dichos saldos positivo Si aun así resultase un saldo negativo,
éste se podrá compensar en los cuatro años siguientes en este mismo orden.
Para los períodos impositivos de 2015, 2016 y 2017, dicho límite será del 10, 15 y 20 por ciento, respectivamente.
C) Se suprime la deducción por alquiler de la vivienda habitual, que se mantendrá sólo para los contribuyentes que (i) hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad al 1 de enero de 2015 (ii) que hubieran satisfecho cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual con anterioridad a dicha fecha y (iii) que hubieran tenido derecho a esta deducción por cantidades satisfechas por el alquiler de su vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a la misma fech
D) Se modifica el tratamiento fiscal de las reducciones de capital con devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos así como el régimen aplicable a las distribuciones de la prima de emisión, estableciendo que, tratándose de entidades no cotizadas[ii], el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento de capital mobiliario, con un límite igual a la diferencia positiva entre:
- el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado antes de la fecha de la reducción de capital o la distribución de la prima de emisión, y;
- el valor de adquisición de las mismas.
A estos efectos, el valor de los fondos propios se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en dichos fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
El exceso que sobrepase dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones de conformidad con el régimen vigente hasta ahora.
E) Se suprimen los siguientes beneficios fiscales:
- La exención de 1.500 euros por la percepción de dividendos y participaciones en beneficios.
- Los denominados ‘‘coeficientes de abatimiento’’, aplicables a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales no sujetos a actividades económicas adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
- Los denominados ‘‘coeficientes de corrección monetaria’’, aplicables exclusivamente a la tributación por la transmisión de bienes inmuebles y sus amortizaciones, que permitían actualizar el valor de adquisición de los mismos en función de la inflación.
- La compensación fiscal aplicable respecto a los perceptores de determinados rendimientos de capital procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez suscritos con anterioridad a 2006 o de la cesión de capitales propios a terceros procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a dicha fecha.
- Se elimina la reducción del 100 por ciento en los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda cuando el arrendatario tiene una edad comprendida entre 18 y 30 años.
F) En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reduce en un 60 por ciento. Se unifica, por tanto, la reducción para todos los arrendamientos de viviend
3. Medidas para suprimir determinados incentivos fiscales y aumentar la base imponible del ahorro.
A) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador están exentas hasta el límite de
180.000 euros. Dicha limitación no afectará a las indemnizaciones por despido o cese producidos antes del 20 de junio de 2014 (“efecto llamada”), ni a los despidos que se produzcan a partir de dicha fecha siempre que deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado o un despido colectivo comunicado a la autoridad laboral con anterioridad a dicha fecha.
B) Se suprime la exención por entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa.
C) Se minora de un 40 a un 30 por ciento el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
En particular, esta reducción no resultará aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de cinco períodos impositivos anteriores al que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado esta reducción[iii].
D) Respecto al régimen de transparencia fiscal internacional, se incorpora un nuevo supuesto de imputación de toda la renta obtenida por una entidad no residente cuando ésta no disponga de organización de medios materiales y personales, salvo que se acredite que:
- dichas operaciones se realizan con medios materiales y personales existentes en otra entidad no residente perteneciente al mismo grupo, o
- que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.
Asimismo, se incluyen nuevos supuestos de imputación de rentas (i.e. operaciones de capitalización y seguro en los que los beneficiarios son personas jurídicas, propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles o derechos de imagen, siempre que no sea de aplicación el régimen especial de imputación, e instrumentos financieros derivados) y se elimina la posibilidad de optar por incluir la imputación en el período impositivo en que se aprueben las cuentas.
Por otro lado, se añade la obligación de informar sobre el domicilio fiscal y la memoria de la entidad no residente, a la vez que la presunción prevista para los paraísos fiscales se extiende a los países o territorios de nula tributación.
Finalmente, este régimen se amplía a entidades residentes en la Unión Europea (en adelante, ‘‘UE’’), salvo que se acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
E) Cuando un contribuyente del IRPF pierda tal condición debido a un cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales imputables al último período impositivo que deba declarase por este impuesto las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad o IIC cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y se de cualquiera de la siguientes circunstancias:
a. Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b. Que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad en cuestión sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de dichas acciones o participaciones exceda de 1.000.000 de euro
Si el cambio de residencia se debe a un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, previa solicitud del contribuyente, la Administración Tributaria aplazará el pago de la deuda tributaria correspondiente siempre que se garantice de la forma legalmente establecida.
Dicho plazo podrá abarcar un período de cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto, finalizando el 30 de junio del año siguiente al quinto ejercicio. Si dentro de este plazo, el obligado tributario vuelve a adquirir la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones en cuestión, la deuda tributaria quedará extinguida, así como los intereses que se hubieran devengado.
Si no se hubiera solicitado este aplazamiento, el contribuyente podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución de las cantidades ingresadas, así como los intereses de demora, si proceden.
Si el cambio de residencia se produce a otro estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (en adelante, ‘’EEE’’), el contribuyente podrá optar por aplicar las siguientes especialidades:
a) Las ganancias patrimoniales sólo será objeto de tributación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se de alguna de las siguientes circunstancias:
a. Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.
b. Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la UE o del EEE.
c. Que se incumpla la obligación de comunicar a la Administración Tributaria la opción por la aplicación de estas especialidades, la ganancia producida, así como el Estado al que se traslada la residencia y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.
b) En caso de transmisión inter vivos, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de transmisión.
Respecto al valor de transmisión, se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos u otras percepciones que hubieran determinado una minoración del patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de condición de contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el IRNR.
F) Se simplifica el régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español, excluyendo a deportistas profesionales (que continúan sujetos al régimen vigente actualmente) e incluyendo a administradores de entidades con participación inferior al 25 por ciento.
Para la aplicación de este régimen resulta irrelevante dónde se realizan los trabajos o para quién, eliminándose los requisitos relacionados con que (i) los trabajos se realicen efectivamente en territorio español, (ii) que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España y (iii) que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación por el IRNR. Además se elimina la limitación de 600,000 euros.
En cuanto a la tributación, la totalidad de los rendimientos del trabajo se entenderán obtenidos en territorio español conforme a las normas del IRNR para contribuyentes sin Establecimiento Permanente, con las siguientes particularidades:
- no se aplican las exenciones propias de la Ley del IRNR
- se establece un gravamen acumulado de rentas (sin compensación) a una tarifa 24 / 45 (24 / 47 en 2015), salvo rentas de transmisiones de elementos patrimoniales, intereses, y dividendos que aplican una tarifa análoga a la del ahorro.
Por lo que se refiere a la retención, el exceso sobre 600,000 euros se retiene al 47%.
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR).
1. Medidas de adaptación al marco normativo comunitario.
A) Los no residentes sin establecimiento permanente que sean residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE podrán deducirse los siguientes gastos:
- en el caso de personas físicas, los regulados en la Ley de IRPF
- en el caso de personas jurídicas, los regulados en la Ley del IS.
Para poder deducir dichos gastos, tiene que acreditarse que los mismos están directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
B) Se establece un nuevo supuesto que permite a los contribuyentes personas físicas residentes de un Estado miembro de la UE optar por tributar por IRPF cuando concurra alguna de estas circunstancias (i) que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que hayan tributado por el IRNR o (ii) que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de haber sido residente en España, que dicha renta haya tributado durante el período por IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido inferior a dicho mínimo.
C) Para los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España podrán quedar exentas de tributación siempre que el importe se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
2. Medidas de adecuación a los cambios sobre IRPF.
A) Como resultado de las novedades adoptadas en sede de IRPF se establece, entre otras medidas, un nuevo tipo de gravamen general que será, para los no residentes con establecimiento permanente, del 24 por ciento, mientras que para los residentes en otro Estado miembro de la UE será del 19 por ciento.
B) Respecto a los contribuyentes no residentes con establecimiento permanente, el tipo de gravamen aplicable a la base imponible resultante será el que corresponda de conformidad con la normativa del IS.
3. Medidas aclaratorias para aumentar la seguridad jurídica.
Se introducen las siguientes modificaciones de carácter técnico, destinadas a aclarar la interpretación de determinadas disposiciones del texto refundido, reforzando de esta manera la seguridad jurídica.
- Se simplifican las cláusulas anti-abuso actualmente existentes tanto para la distribución de dividendos a matrices residentes en la UE como en los pagos de cánones a empresas asociadas residentes en la UE.
- Se añade una disposición relativa a las rentas obtenidas y costes por operaciones internas de establecimientos permanentes, todo ello de conformidad con los Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España que resulten de aplicación.
Esta nota no es exhaustiva ni cubre todos los aspectos de las referidas normas, sin que haya sido redactada para prestar asesoramiento jurídico, fiscal o de otro tipo.
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Fabricio González fabricio.gonzalez@anaford.ch
Jennifer Mayo jennifer.mayo@anaford.ch
Iván Rebollo ivan.rebollo@anaford.ch
Borja López borja.lopez@anaford.ch
Arantxa Reyes arantxa.reyes@anaford.ch
Yolanda González yolanda.gonzalez@anaford.ch
Cristina Mora cristina.mora@anaford.ch
[i] Los llamados PIAS son seguros de vida para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, de forma que los rendimientos generados hasta la constitución de la renta se declaran exentos siempre que se cumplan determinados requisitos. Uno de ellos es la antigüedad de la primera prima satisfecha en el momento de la constitución de la renta, que pasa a ser de cinco años en lugar de los diez exigidos hasta ahora.
[ii] Valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros.
[iii] A estos efectos, los rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, no se tendrán en cuenta.