26 September 2014
Principales Novedades Establecidas en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades
El pasado 6 de agosto de 2014 se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, ‘‘IS’’). Se trata de una nueva norma que conserva la estructura del Texto Refundido actual, manteniendo el resultado contable como núcleo y punto de partida para la determinación de la base imponible, pero introduciendo importantes novedades, entre las cuales destacamos las siguientes.
Asimismo apuntar, que al igual que sucede con la reforma introducida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “IRPF”), algunas de las medidas se implementarán en 2015 y otras en 2016.
GENERAL
1) Gastos deducibles: Se mantiene la no deducibilidad, salvo acreditación de motivo económico válido, de los gastos financieros generados entre entidades del mismo grupo mercantil originados con el fin de (i) adquirir entidades del grupo o (ii) realizar aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del mismo.
Por otro lado, se mantiene la deducibilidad de los gastos financieros netos con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio, siendo en todo caso deducibles los que no superen 1 millón de euros. La gran novedad se refiere al cálculo del beneficio operativo y, en concreto, a los dividendos a incluir, exigiendo una inversión mínima de 20 millones de euros (en lugar de los 6 millones anteriores), siempre que la participación sea inferior al 5%. Los gastos financieros restantes que no hayan sido objeto de deducción, se podrán deducir en los períodos impositivos siguientes sin limitación temporal alguna, eliminando el anterior límite de 18 años.
También se incluyen limitaciones adicionales respecto a los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades que posteriormente se incorporan al grupo de consolidación fiscal de la adquirente o que son objeto de una operación de reestructuración. Los gastos por retribución de los fondos propios no serán fiscalmente deducibles, con independencia de su consideración contable (ej. acciones sin voto/acciones rescatables, que contablemente tienen consideración de pasivo financiero, pero mercantilmente son fondos propios, y por tanto su retribución no será deducible). A estos efectos, se considerará retribución de fondos propios la correspondiente a préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo según el Art. 42 del Código de Comercio (en adelante, ‘‘CCo’’) y no será, por tanto, fiscalmente deducible. Los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Finalmente, no serán deducibles los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingresos o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.
2) Operaciones de índole inmobiliario: Al igual que sucede en la reforma del IRPF, se eliminan los coeficientes de actualización monetaria para los casos de transmisión de bienes inmuebles.
3) Operaciones vinculadas Obligaciones de documentación: Se simplifica el contenido de la documentación obligatoria de que han de disponer las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, eliminando asimismo ciertos supuestos que gozan de exención de esta obligación. Perímetro de vinculación: Para que exista vinculación en los supuestos de socio‐sociedad, la participación debe ser igual o superior al 25 por ciento.
Valoración de las operaciones vinculadas: se elimina la jerarquía entre los distintos métodos de valoración de las operaciones vinculadas, pudiendo optarse indistintamente por cualquiera de los métodos recogidos en la norma vigente, y recurriendo de modo subsidiario a métodos complementarios que respeten el principio de libre competencia.
Se introducen reglas específicas en relación a: (i) contribuyentes con establecimiento permanente en el extranjero y (ii) operaciones vinculadas entre sociedades profesionales y sus socios. Acuerdos previos de valoración: se introduce la posibilidad de que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores.
Desaparece la tasación pericial contradictoria como método de comprobación de valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas. En lo que se refiere al ajuste secundario se contempla la posibilidad de no realizar dicho ajuste cuando se restituya desde un punto de vista patrimonial la diferencia valorativa.
Régimen sancionador: Se suaviza el régimen sancionador, siendo menos perjudicial para el contribuyente y limitando la valoración de la operación a dicho impuesto, sin que tenga efectos en otros impuestos aparte de IRPF e Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y viceversa.
4) Reducciones de la base imponible: Reserva de capitalización: Se crea la ‘‘Reserva de capitalización’’ para los contribuyentes que tributen al 30 por ciento o al tipo de gravamen general. Consiste en una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que (i) dicho incremento se mantenga durante 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción (salvo por la existencia de pérdidas contables) y (ii) se dote una reserva por el importe de la reducción, la cual será indisponible durante el plazo de 5 años mencionado anteriormente. En ningún caso, la reducción podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva que correspondería con carácter previo a esta reducción, así como a la integración de determinados activos por impuestos diferidos, conocidos comúnmente por sus siglas en inglés ‘‘DTA’s’’ (Deferred tax asset), y a la compensación de bases imponibles negativas.
DOBLE IMPOSICIÓN
1) Exenciones Dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores se equipara el tratamiento de las rentas procedentes de participaciones en los fondos propios de entidades residentes y no residentes (tanto para dividendos como para rentas derivadas de la transmisión de dichas participaciones) siempre que se cumplan ciertos requisitos, entre los que destacan: (i) que el porcentaje de participación en la entidad sea superior o igual al 5 por ciento o (ii) que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros y (iii), en el caso de participaciones en entidades no residentes, que la entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento[i]. Destacar que cuando más del 70 por ciento de los ingresos de la entidad participada se corresponda con dividendos, participaciones en beneficios o rentas procedentes de la transmisión de participaciones en otras entidades, esta exención estará condicionada a que el contribuyente participe indirectamente en dichas entidades cumpliendo con los requisitos mencionados en el párrafo anterior. No obstante, la participación indirecta en filiales se segundo nivel o más, deberá respetar siempre el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales cumplan con lo establecido en el ya mencionado Art. 42 CCo.
En ningún caso será aplicable esta exención cuando la entidad participada sea residente en un paraíso fiscal, excepto que sea un miembro de la UE y se acrediten motivos económicos válidos para su constitución, así como la realización de actividades económicas. Este régimen de exención también será aplicable a las rentas obtenidas por liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global del activo y pasivo, siempre que se cumplan los requisitos ya mencionados. También destaca la no aplicación o limitación de la exención para los casos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, participaciones en sociedades patrimoniales o dividendos procedentes de rentas previamente bonificadas.
Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con un tipo nominal de al menos un 10 por ciento, siendo de aplicación las particularidades relacionadas para el supuesto de exención de rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes. Por otro lado, las rentas negativas obtenidas a través del establecimiento permanente no se integrarán en la base imponible, salvo en caso de transmisión o cese de la actividad. No obstante, para los casos de transmisión de un establecimiento permanente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención o deducción por doble imposición.
2) Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional: impuesto soportado por el contribuyente. Se mantiene la deducción vigente en la actualidad para rentas obtenidas y gravadas en el extranjero (optando por el importe menor entre lo efectivamente satisfecho en el extranjero o la cuota íntegra que correspondería pagar en España por dichas rentas de haber sido obtenidas en territorio español), pero se introduce una novedad: aquella parte del importe satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción de la cuota íntegra será considerado como un gasto fiscalmente deducible, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios respecto a dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, el contribuyente se podrá deducir, como alternativa a la exención, el impuesto soportado por la entidad participada respecto a los beneficios con cargo a los cuales se han repartido dichos dividendos o participaciones, siempre y cuando se cumplan, entre otros, los siguientes requisitos: (i) que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente, (ii) que se cumplan los requisitos de participación exigibles para aplicar la exención (5%/20 millones) y (iii) que la participación se hubiera poseído de modo ininterrumpido durante el año anterior al día en que el beneficio repartido sea exigible o durante el tiempo necesario hasta completar un año.
TIPO DE GRAVAMEN
A partir del 1 de enero de 2016 se aplicarán, entre otros, los siguientes tipos de gravamen: ‐ El tipo de gravamen general pasará del 30 por ciento al 25 por ciento. Apuntar que el tipo impositivo general durante el ejercicio 2015 será del 28%. ‐ Las empresas de nueva creación (con exclusión explícita de las entidades patrimoniales) tributarán al 15 por ciento en el primero período impositivo que tengan una base positiva, y en el siguiente.
‐ Se elimina el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo aplicable a entidades cuya cifra de negocio es inferior a 5 millones de euros y con una plantilla inferior a 25 empleados, estableciéndose un régimen transitorio para aquellas empresas acogidas a este régimen con anterioridad al 1 de enero de 2015.
‐ Se elimina la escala de gravamen aplicable a las entidades de reducida dimensión, aplicándose el 25 por ciento a toda su base imponible.
OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN: RÉGIMEN ESPECIAL
Las principales novedades al respecto son las siguientes:
‐ Se configura este régimen como el general aplicable.
‐ Desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión tras la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno.
‐ Si la entidad adquirente participa en el capital de la entidad transmitente en al menos el 5%, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente.
‐ Nueva limitación en la deducción de los gastos financieros destinados a la adquisición de
participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades.
‐ Posibilidad de subrogarse en las bases imponibles negativas generadas por una rama de
actividad.
‐ No se puede aplicar el régimen parcialmente.
RÉGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
Se establece como novedad primordial el nuevo supuesto de obligatoriedad de imputación de rentas positivas por una filial no residente. Se imputarán al contribuyente, siempre que se cumplan los requisitos de (i) participación (i.e. 50% de participación en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, directamente y/o con personas o entidades vinculadas) y (ii) tributación mínima (i.e. tipo de gravamen inferior al 75 por 100 del aplicable al territorio español), derivadas de la cesión o transmisión de bienes y derechos, o de la prestación de servicios, siempre que la misma no disponga de medios materiales y personales para su realización.
No obstante lo anterior, no existirá imputación en los casos en los que las operaciones se lleven a cabo con los medios materiales y humanos de que disponga otra entidad no residente perteneciente al mismo grupo (artículo 42 del Código de Comercio).
Sigue manteniéndose, aun existiendo medios materiales y humanos, la imputación de determinadas rentas, siendo éstas, entre otras: (i) rentas inmobiliarias, (ii) retas mobiliarias, (iii) rentas de actividades crediticias y seguro (iv) y ganancias derivadas de la transmisión de activos mobiliarios e inmobiliarios).
Finalmente, se incorpora el concepto de renta total, siendo el importe de la base imponible que resulte de aplicar, básicamente, los criterios y principios establecidos en la Ley y disposiciones relativas al IS.
Esta nota no es exhaustiva ni cubre todos los aspectos de las referidas normas, sin que haya sido redactada para prestar asesoramiento jurídico, fiscal o de otro tipo.
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Fabricio González – fabricio.gonzalez@anaford.ch
Jennifer Mayo – jennifer.mayo@anaford.ch
Iván Rebollo – ivan.rebollo@anaford.ch
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Arantxa Reyes – arantxa.reyes@anaford.ch
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Yolanda González – yolanda.gonzalez@anaford.ch
Cristina Mora – cristina.mora@anaford.ch
[i] Se considerará cumplida dicha condición cuando la entidad participada sea residente de un país con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición con una cláusula de intercambio de información.